談到信息披露，自然離不開注冊會計師。注冊會計師之所以能夠在現(xiàn)代企業(yè)信息披露過程中發(fā)揮重要的作用，關鍵在于注冊會計師的“獨立性”�！蔼毩⑿浴笔亲詴嫀熜袠I(yè)的“靈魂”。從學理上說，注冊會計師的“獨立性”包含兩層含義：形式獨立與實質獨立。形式獨立強調外表上獨立，實質獨立強調精神上、心理上的獨立。重要的是，如果注冊會計師沒有實質獨立，形式獨立就是“沒有實質的形式”，“中看不中用”了。相反，如果注冊會計師能夠真正做到實質獨立，形式獨立也就自然水到渠成了。幾年前，對會計師事務所實施的“脫鉤”、“改制”，實際上也只是解決了注冊會計師的形式獨立問題，遠沒有解決其實質獨立問題。
既然獨立性尤其是實質獨立對注冊會計師如此重要，注冊會計師如何恪守獨立呢？也許您會認為，靠職業(yè)道德規(guī)范約束注冊會計師行為，就可使之始終恪守獨立性。坦率地說，我國已經非常重視職業(yè)道德教育，并制定了許多與此相關的審計質量控制準則。這些準則與國際準則相比未必落后。問題在于，這些“好”的制度是否得到了有效的執(zhí)行。
其實，注冊會計師的實質獨立是一種超越人性的理想制度安排，是一種人格的獨立。而人格的獨立首先必須經濟獨立，能達到“視金錢如糞土”的境界。否則，一味地追求高收入，我不敢斷言注冊會計師一定會喪失其獨立性，但獨立性肯定會受影響。誠然，注冊會計師作為一種高風險職業(yè)，其收入較高也是理所當然的事情，問題在于如何處理好兩者的關系。這就要問一句：注冊會計師行業(yè)的從業(yè)人員是熱愛注冊會計師這個神圣職業(yè)還是熱愛注冊會計師職業(yè)背后的高收入呢？顯然，只有那些“酷愛”注冊會計師職業(yè)并以此作為長期甚至終身職業(yè)的人，才會真正關注風險，從而才會逐步樹立“獨立性”思想；相反，如果將注冊會計師職業(yè)作為“搖錢樹”，作為謀取高收入的手段，那后果便可想而知了。
以注冊會計師職業(yè)為生的人，一方面要以市場為導向，自負盈虧，另一方面還要保持獨立性，這無異于“一手收錢，一手高呼獨立”，其實質在于，注冊會計師究竟以顧客為導向還是以社會公眾利益為導向。不是有一句老話“吃人嘴短，拿人手軟”嗎？顧客是注冊會計師的“衣食父母”，注冊會計師還怎么“實質獨立”呢？難道要讓注冊會計師“餓著肚子”來顧著恪守獨立性的“面子”嗎？看來，“肚子”與“面子”難以兩全。國內外在討論獨立董事制度時，曾經流行過一句話“不是紳士別當獨立董事”。我們能否也模仿一下：“不是紳士別當注冊會計師”。不過，也不好這么比。因為國內的獨立董事都是“第二職業(yè)”，而注冊會計師可不是“第二職業(yè)”。廣大注冊會計師還要靠此職業(yè)謀生呢。講到這里，我們可以比較清楚地看出，這一切顯然都繞不過注冊會計師制度安排的問題。
本來，企業(yè)內部與外部利益相關者（甚至整個社會公眾）之間存在信息不對稱，人們試圖從制度上安排注冊會計師來解決這個問題，可何曾想到“解決問題的同時，又產生新的問題”�？陀^地看，引入了注冊會計師之后，原先企業(yè)與社會公眾之間的“兩點”關系，轉變?yōu)椤捌髽I(yè)——注冊會計師——社會公眾”之間的“三角”關系。原以為可以“三足鼎立”，形成像小孩玩游戲“剪刀、錘子和布”那樣“一物降一物”的“閉合系統(tǒng)”，結果卻事與愿違，這使得注冊會計師夾在企業(yè)與社會公眾之間，左右為難，“兩邊受氣”。注冊會計師既要“巴結”企業(yè)（解決肚子問題），又要“巴結”社會公眾（解決面子問題）。如此一來，注冊會計師要保持獨立性就更難了。
再回到信息披露這個主題。注冊會計師是信息披露的最后一道防線，也許就是這個緣故，注冊會計師在西方被稱為“看門狗”（Watch Dog）。按照西方文化，這是對注冊會計師的尊稱。但仔細琢磨，問題就來了。注冊會計師為誰“看門”？如果根據一般常理，誰家給吃的（錢），自然就為誰家“看門”。那注冊會計師豈不是應該為企業(yè)“看門”嗎？如此一來，注冊會計師的獨立性何在？相反，如果注冊會計師為社會公眾“看門”，那企業(yè)“養(yǎng)狗”何用呢？當“看門狗”也難啊！難以考證的是，憑什么在我國，會將注冊會計師稱為“不拿國家工資的經濟警察”或簡稱“經濟警察”。這個比喻顯然擴大了注冊會計師在市場經濟的功效。退一步說，如果這個比喻是妥當的，說不定注冊會計師“拿國家工資”更容易保持獨立性。
說到這，千萬別誤會，我絕不是贊成注冊會計師應當犧牲“面子”才能保住“肚子”。雖然“肚子”與“面子”難以兩全，但也未必不能兩全。關鍵是如何從制度上解決“誰來監(jiān)督監(jiān)督者”這個老命題。不過，您可別相信美國那一套“同業(yè)互查”制度。要知道，大家都是“圈里人”，“抬頭不見，低頭見”，能“查”出什么呢？
注冊會計師審計也稱為獨立審計。但如果注冊會計師不能保持獨立性，獨立審計還能保持獨立嗎？
（作者單位：暨南大學管理學院）
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